В статье анализируются отличительные характеристики налогового регулирования в особых экономических зонах сквозь призму права. Выявляются проблемы и предлагаются пути их решения при практическом применении инструментов государственной поддержки в виде налоговых льгот, активно использующихся в качестве метода налогового планирования или ухода от налогообложения. Учитывается отечественный и зарубежный опыт решения проблемы злоупотребления резидентами особых экономических зон их правами и возможностями в целях уклонения от уплаты налогов. Рассматриваются различные методы противодействия уклонению от уплаты налогов и даются рекомендации по основным ключевым положениям, обеспечивающим эффективность и справедливость налоговых льгот, предоставляемых в рамках особых экономических зон. В заключении автор приходит к выводу о необходимости совершенствования практики налогового администрирования и отечественного законодательства для предотвращения рисков, связанных с использованием льгот зональных режимов).
Ключевые слова: особые экономические зоны, преференциальный режим, инвестиции, уплата налогов, уклонение, льготы.
Legal mechanisms of counteraction to tax evasion in special economic zones
Abstract. The article analyzes the distinctive characteristics of tax regulation in special economic zones through the prism of law. Problems are identified and ways of their solution are proposed in the practical application of instruments of state support in the form of tax benefits, which are actively used as a method of tax planning or tax avoidance. Domestic and foreign experience of solving the problem of abuse by residents of special economic zones of their rights and opportunities for the purpose of tax evasion is taken into account. Various methods of counteracting tax evasion are considered and recommendations are given on the main key provisions ensuring the effectiveness and fairness of tax benefits provided within the framework of special economic zones. The author concludes that it is necessary to improve the practice of tax administration and domestic legislation to prevent risks associated with the use of benefits of zonal regimes.
Keywords: special economic zones, preferential treatment, investment, tax payment, evasion, benefits.
В соответствии со Стратегией пространственного развития Российской Федерации, система стимулов и льгот для особых экономических зон (далее – ОЭЗ), как специфический инструмент социально-экономической политики, направленный на устойчивое развитие регионов РФ, предоставляет резидентам ОЭЗ ряд преимуществ: «оговорки о стабильности», являющиеся гарантией привлечения инвесторов и капитала, как подчеркивает А. Н. Маремкулов, режим свободной таможенной зоны в качестве дополнительных рыночных преимуществ для развития промышленного производства, как указывают С. В. Радыгина, В. В. Суворова, а также предоставление налоговых льгот [8, с. 39; 10, с. 351].
Следует подчеркнуть, что компании, получившие статус резидентов ОЭЗ, могут использовать специально установленную налоговую ставку для уплаты налога на прибыль только в случае, если их деятельность полностью соответствует условиям, зафиксированным в соглашении между данным резидентом и органами управления ОЭЗ. Это ограничение действует на основании ст.284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), Письма Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ от 26 октября 2023 года.
Совокупный эффект от налоговых, административных и таможенных льгот выгоден налогоплательщикам, поскольку благоприятствует повышению заинтересованности потенциальных резидентов в инвестировании и ведении бизнеса в ОЭЗ, а также, по мнению А.Д. Жуковского и С.Л. Орлова, способствует снижению общей себестоимости продукции и повышению рентабельности предприятий [4, с. 36]. Однако использование территориальных преимуществ ОЭЗ сопряжено с риском уклонения или избежания уплаты налогов, злоупотребления правами налогоплательщиков на снижение налогового бремени, что, как отмечает А.В. Котов, может оставить нереализованной главную экономическую идею введения системы преференций – стимулирование предпринимательской активности в слаборазвитых регионах путем точечного улучшения условий ведения бизнеса [6].
Данная проблема усугубляется еще и тем, что, согласно заключению Счетной палаты России, «текущий подход к администрированию льготной системы считается неэффективным, управляющие организации демонстрируют отсутствие прибыльности, а спрос на их услуги от граждан остается низким. К тому же, применяемая методика для анализа эффективности не обеспечивает всестороннего рассмотрения причин и последствий функционирования льготного механизма». Это может повлечь за собой опасность упразднения или уменьшения ряда налоговых льгот, включая те, что предоставлены резидентам особых экономических зон.
Стоит отметить, что принципиальное отличие между уклонением от уплаты налогов (tax evasion) и избежанием уплаты налогов (tax avoidance) заключается в правовых условиях и последствиях данных методов минимизации налоговых обязательств. Так, согласно представлениям И. А. Майбурова, минимизация налоговой ответственности законным способом, т. е. путем использования норм налогового законодательства, например, в виде законного выхода из числа налогоплательщиков, определяется как налоговое избежание (tax avoidance). В то же время, если минимизация налоговой нагрузки осуществляется путем нарушения налоговых, уголовных или административных правил, например, посредством скрытия доходов, это считается уже уклонением от налогов (tax evasion) [7].
Принимая во внимание методы ухода от налогов ОЭЗ и их характеристики, мы считаем необходимым выделить два основных типа методов ухода от налогов, используемых в практической деятельности.
Первый вид: целенаправленное и сознательное игнорирование налоговых норм, то есть несоблюдение или отрицание установленных налоговых правил и ограничений, как это произошло в деле № А40-21352/2018, где компания «ТК Артекс» была оштрафована на 102 миллиона рублей за использование схемы налоговой оптимизации в виде «дробления» бизнеса, выявленной в ходе проверки. Или же, например, необоснованное использование налоговых льгот, детали которого изложены в письме Федеральной налоговой службы и Следственного комитета РФ № ЕД4-2/13650. Такой вид уклонения от налогов может считаться преступлением, моментом окончания которого является фактическая неуплата налогов, сборов и страховых взносов в установленные законодательством сроки (согласно пункту 4 Решения Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48, п. 5.24) по статьям 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ). Например, А. Ю. Елисеев был признан виновным в уклонении от уплаты налога в особо крупном размере, представив в налоговой декларации заведомо ложные данные.
Второй способ уклонения от уплаты налогов: косвенное нарушение налоговых правил, т. е. мнимое соблюдение формальных правил, но фактическое их толкование в пользу налогоплательщика. Примером может служить незаконный перевод за границу средств, накопленных в результате незаконной деятельности. Такой подход требует глубоких знаний и умелого управления, что достигается путем тщательного налогового планирования, осуществляемого квалифицированными юристами и профессиональными бухгалтерами, которые предоставляют такие услуги, как создание оффшорных структур, трастов и подставных компаний для осуществления инвестиций и финансовых операций.
Так, чтобы воспользоваться преимуществами иностранных компаний, китайские предприятия и частные лица создают офшорные юрисдикции, и за счет их транзитного характера переводят местные денежные средства за границу, а затем реинвестируют данный капитал в отечественную экономику Китая в форме прямых инвестиций. На «круговые» иностранные инвестиции, обладающие правом на налоговые льготы, приходится около трети всех иностранных инвестиций в Китае [3, с. 131]. Иностранные инвесторы также широко используют офшорные юрисдикции, но прибыль, которую они накапливают благодаря налоговым льготам, обычно переводят за границу. Пользуясь обширной офшорной структурой, транснациональные компании проводят целенаправленную политику извлечения прибыли из ОЭЗ. Так, компания Microsoft, заявившая об убытке в Китае в 2014 году, уклонилась от уплаты подоходного налога на сумму до 840 миллионов юаней (или 1,06 миллиарда долларов США).
В результате, в то время как налоговые и правоохранительные органы способны быстро выявить и пресечь незаконную деятельность, грубо нарушающую закон, преднамеренное, косвенное уклонение от уплаты налогов формально законными налогоплательщиками может быть трудно обнаружить, несмотря на предсказуемость возможного поведения и распространенность стандартизированных схем.
Методы уклонения от уплаты налогов нацелены на использование лазеек в налоговом законодательстве, пробелов в соглашениях об избежании двойного налогообложения и различий в национальных налоговых структурах для получения необоснованных налоговых преимуществ. Мы согласны с М. Кином в том, что несоблюдение налогового законодательства тесно связано с налоговой политикой и ее реализацией. Разработка налоговой политики и соответствующих мер должна основываться на анализе причин, обстоятельств и факторов, приводящих к несоблюдению правовых положений, и выработке превентивных мер.
Ключевыми характеристиками избегания налоговых обязательств являются: запутанные и непрозрачные финансовые схемы без очевидной экономической выгоды и четко поставленной цели; использование юридических лазеек для получения налоговых льгот, которые не соответствуют стандартным критериям признания налогооблагаемых объектов.
Уклонение от уплаты налогов оказывает значительное отрицательное воздействие на экономические процессы в странах мира, как подчеркивают в своей работе М.А. Кириллов, А.Р. Смирнов: возникает недобросовестная конкуренция, государство терпит потери доходов, ухудшается его международная конкурентоспособность на финансовых рынках, а также замедляется экономический рост в стране, как отмечают О.В. Миронова и Е.В. Русакова [5, с. 134; 9, с. 122].
Уклонение от уплаты налогов также оказывает негативное влияние на эффективность и результативность функционирования ОЭЗ. Эксперты мирового уровня указывают на серьезные опасности, которые таит в себе оптимизация налогообложения – не в последнюю очередь это касается трансграничного перемещения доходов, полученных в особых экономических зонах, – и на то, что налоговые льготы могут оказаться неэффективными, если резиденты воспользуются преференциями в полной мере, но при этом не смогут оправдать ожидания государства по созданию рабочих мест или увеличению экспортной прибыли.
Анализ опыта функционирования ОЭЗ показывает, что в 1990-е годы в регионах и муниципалитетах РФ широко злоупотребляли налоговыми льготами. ОЭЗ и специальные экономические зоны (СЭЗ) создавались на основе нормативных актов федеральных органов власти, а зоны с налоговыми льготами функционировали, благодаря нормативным актам субъектов или муниципалитетов РФ. Привлекательность последних территорий П.E. Анимица объясняет тем, что многие из зон льготного налогообложения не действовали в рамках действующего законодательства и предоставляли своим резидентам региональные, помимо федеральных, налоговые льготы, изымая при этом из бюджетов некоторых субъектов РФ десятки миллиардов рублей, использовавшихся не по назначению [1, с. 33].
Организации, которые прошли процедуру регистрации в регионах с благоприятными налоговыми условиями, но на практике осуществляли деятельность в других субъектах РФ, имели право на полное или частичное освобождение от уплаты региональных и местных налогов при условии внесения определенного обязательного вклада в социально-экономическое развитие региона с особым налоговым статусом. В результате расчетные налоговые поступления в регионы присутствия резидентов значительно снизились. Анализ фискальной эффективности предоставленных льгот и достаточности их вклада в финансирование социально-экономического развития не проводился, поэтому, несмотря на формальное соблюдение законодательных норм, система региональных налоговых льгот нанесла значительный ущерб бюджету Российской Федерации.
Так, в ОЭЗ Магаданской области, правовое регулирование которой отражено в Федеральном законе от 31 мая 1999 г. №104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области», льготы по регулирующим налогам привели в 2000-2002 гг. к снижению поступлений в федеральный бюджет на 100 млн. руб. Следует также отметить, что многие российские резиденты ОЭЗ были созданы при незаконных обстоятельствах (например, учредителями становились умершие лица), не сдавали налоговую и бухгалтерскую отчетность, занижали выручку и убытки, избегали налоговых проверок, скрывая фактическое место ведения деятельности и финансовые документы. Это не только позволяло резидентам ОЭЗ эффективно уходить от налогов, безнаказанно совершать широкий спектр мошеннических операций, включая фиктивные сделки, незаконный перевод средств за рубеж и отмывание денег, но и способствовало уклонению от уплаты налогов другими лицами.
Среди основных факторов, обусловивших сложившуюся ситуацию, – недостатки налогового законодательства, которые приводят к неоднозначному толкованию налоговых норм, в частности в отношении налогов, взимаемых по месту осуществления деятельности. Кроме того, незаконное установление органами местного самоуправления налоговых льгот и схем снижения страховых взносов является уголовным преступлением, а органы местного самоуправления не обладают необходимыми полномочиями для принятия таких мер. Также не осуществляется достаточный контроль за правильностью регулирования предпринимательской деятельности в ОЭЗ и правомерностью применения законодательных механизмов.
Для того чтобы ОЭЗ не злоупотребляли налоговыми льготами, необходимо усовершенствовать механизм налогового стимулирования, в частности, ограничить полномочия субъектов Российской Федерации и местных органов власти по введению налоговых льгот, превышающих бюджетные лимиты; сократить объем трансфертов в федеральный бюджет, связанных с предоставлением региональными и местными органами власти налоговых льгот; улучшить налоговое администрирование путем внедрения методов выявления признаков уклонения от уплаты налогов, включая раннее выявление экономически неэффективных методов взимания налогов.
Стратегия борьбы с уклонением от уплаты налогов и злоупотреблением налоговыми льготами основана на использовании передовых информационных систем в особых экономических зонах, введении дополнительных налоговых нагрузок на контролируемые иностранные структуры, детальном изучении условий сделок со связанными компаниями и использовании тонкой (недостаточной) капитализации, где фактическое финансирование осуществляется третьей стороной, а не владельцами компании, как отмечают А.М. Гринкевич, А.А. Пономарев в целях деофшоризации российской экономики, борьбы с налоговым размыванием, трансфертным ценообразованием и оценки налоговых последствий займов взаимозависимых лиц по ст.105.1 НК РФ [2, с. 46]. Несмотря на то, что в НК РФ отсутствует понятие тонкой капитализации, в статье 269 НК РФ содержится положение об учете процентов по налоговым обязательствам для целей налогообложения: в определенных случаях максимальная сумма процентов по налоговым обязательствам должна быть включена в расчет расходов для целей налога на прибыль. Сегодня крайне важно создать эффективный механизм контроля за доходами транснациональных компаний, чтобы налоговые органы разных стран могли оперативно обмениваться информацией о доходах, налоговых ставках и налоговых льготах, предоставляемых налогоплательщикам в разных странах, а также деталях отдельных финансовых операций.
Применяя разнообразные преимущества, которые предоставляют ОЭЗ и другие зоны с льготным налогообложением в России, можно выявить несколько методов противодействия умышленной неуплате налогов на таких территориях.
Во-первых, принимая во внимание специфику деятельности резидентов ОЭЗ в РФ, работа надзорных органов должна быть направлена на анализ соблюдения условий, установленных в договорах, заключенных с управляющей компанией ОЭЗ, в том числе на проверку достоверности экономической деятельности резидентов ОЭЗ и их соответствия категории ОЭЗ, а также на подтверждение статуса резидентов, обоснованности заявлений соответствующих категорий налогоплательщиков о предоставлении налоговых льгот и налоговых кредитов. В целях предотвращения ущерба для бюджетной системы целесообразно контролировать условия получения налоговых кредитов и реализации права на налоговые кредиты на федеральном и региональном уровнях с учетом особенностей регионального законодательства.
Особое внимание следует уделить правильному отражению доходов от прямой реализации товаров (услуг) в бухгалтерском учете и финансовой отчетности внутри и за пределами ОЭЗ. Кроме того, следует тщательно проверять обоснованность расходов, достоверность и юридическую силу деклараций резидентов ОЭЗ и управляющих компаний, претендующих на освобождение от уплаты налогов, оценить исключительность и необходимость имущества, приобретенного для ведения деятельности в ОЭЗ, и подтвердить, что само имущество находится на территории ОЭЗ и используется в соответствии с условиями соглашения между резидентом ОЭЗ и управляющей компанией ОЭЗ.
Поэтому, несмотря на то что одна из причин успеха бизнеса заключается в том, что предприниматель выбирает территории с благоприятными налоговыми условиями, уклонение от уплаты налогов путем перевода прибыли в страны с низконалоговыми юрисдикциями стало серьезной проблемой как для налоговых органов, так и для международного сообщества в целом.
Использование стратегий территориального распределения при налоговом планировании нарушает принципы справедливости налогообложения, наносит значительный ущерб государственным налоговым доходам и искажает механизм распределения налогов. Кроме того, применение крупных налоговых льгот снижает конкурентоспособность бизнеса на внутреннем рынке, особенно малых и средних предприятий, которые сталкиваются с более высокими налоговыми обязательствами. Чтобы избежать этих нежелательных последствий, необходимо совершенствовать методы налогового администрирования и национальное законодательство.
Список используемой литературы
1. Анимица, П. Е. Особые экономические зоны России: проблемы и особенности налогового регулирования / П. Е. Анимица // Финансы и кредит. – 2012. – № 12(492). – С. 30-37.
2. Гринкевич А.М., Понамарев А.А. Оценка результативности налоговой политики деофшоризации российской экономики. Сибирская финансовая школа. 2021;(3): с.44-54. https://doi.org/10.34020/1993-4386-2021-3-44-54
3. Гурова, И. П. Офшорные инвестиции в российской экономике / И. П. Гурова // Проблемы прогнозирования. – 2020. – № 4(181). – С. 122-132.
4. Жуковский А. Д., Орлов С. Л. Условия и принципы реализации потенциала преференциальных зон как инструмента развития неурбанизированных территорий // Модели, системы, сети в экономике, технике, природе и обществе. 2023. № 4. С. 32–55. doi: 10.21685/2227-8486-2023-4-2.
5. Кириллов, М. А. Уклонение от уплаты налогов как угроза экономической безопасности государства / М. А. Кириллов, А. Р. Смирнов // Вестник Российского университета кооперации. – 2021. – № 2(44). – С. 131-135. – DOI 10.52623/2227-4383-2-44-26.
6. Котов, А. В. Оценка эффективности преференциальных режимов на муниципальном уровне / А. В. Котов // Вопросы территориального развития. – 2022. – Т. 10, № 1. – DOI 10.15838/tdi.2022.1.61.1.
7. Майбуров, И.А. Теория налогообложения. Продвинутый курс: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / И.А. Майбуров, А.М. Соколовская. — М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 591 с.
8. Маремкулов, А. Н. К вопросу применения термина «стабилизационная оговорка»: ретроспективный анализ / А. Н. Маремкулов // Северо-Кавказский юридический вестник. – 2024. – № 1. – С. 38-43. – DOI 10.22394/2074-7306-2024-1-1-38-43.
9. Миронова, О. В. Уклонение от уплаты налогов как фактор развития теневой экономики / О. В. Миронова, Е. Н. Русакова // Трансформация национальной социально-экономической системы России : Материалы 6-й Ежегодной Всероссийской научно-практической конференция с международным участием, Москва, 08 декабря 2023 года. – Москва: Российский государственный университет правосудия, 2024. – С. 120-125.
10. Радыгина, С. В. Особые экономические зоны как инструмент экономического роста и развития промышленного потенциала России / С. В. Радыгина, В. В. Суворова // Вестник Удмуртского университета. Серия Экономика и право. – 2020. – Т. 30, № 3. – С. 346-353. – DOI 10.35634/2412-9593-2020-30-3-346-353.
References
- Animitsa, P.E. Special economic zones of Russia: problems and features of tax regulation / P.E. Animitsa // Finance and credit. – 2012. – No 12(492). – Р. 30-37.
- Grinkevich A.M., Ponamarev A.A. Assessment of the effectiveness of the tax policy of deoffshorization of the Russian economy. Siberian Financial School. 2021; (3): p.44-54. DOI: 10.34020/1993-4386-2021-3-44-54.
- Gurova, I.P. Offshore investments in the Russian economy / I.P. Gurova // Forecasting problems. – 2020. – No 4 (181). – Р. 122-132.
- Zhukovsky A.D., Orlov S.L. Conditions and principles for realizing the potential of preferential zones as an instrument for the development of non-urbanized territories // Models, systems, networks in economics, technology, nature and society. 2023. – No 4. – Р. 32-55. DOI: 10.21685/2227-8486-2023-4-2.
- Kirillov, M. A. Tax evasion as a threat to the economic security of the state / M. A. Kirillov, A. R. Smirnov // Bulletin of the Russian University of Cooperation. – 2021. – No 2(44). – Р. 131-135. – DOI 10.52623/2227-4383-2-44-26.
- Kotov, A.V. Assessment of the effectiveness of preferential regimes at the municipal level / A. V. Kotov // Issues of territorial development. – 2022. — T. 10. – No. 1. – DOI 10.15838/tdi.2022.1.61.1.
- Mayburov, I.A. Theory of taxation. Advanced course: textbook for undergraduates studying in the specialties «Finance and Credit,» «Accounting, Analysis and Audit » / I.A. Mayburov, A.M. Sokolovskaya. – M.: UNITY-DANA, 2017. – 591 p.
- Maremkulov, A.N. On the use of the term «stabilization clause»: retrospective analysis / A. N. Maremkulov // North Caucasian Legal Bulletin. – 2024. – No 1. – Р. 38-43. – DOI 10.22394/2074-7306-2024-1-1-38-43.
- Mironova, O.V. Tax evasion as a factor in the development of the shadow economy / O. V. Mironova, E. N. Rusakova // Transformation of the national socio-economic system of Russia: Materials of the 6th Annual All-Russian Scientific and Practical Conference with international participation, Moscow, December 08, 2023. — Moscow: Russian State University of Justice, 2024. – Р. 120-125.
- Radygina, S.V. Special economic zones as an instrument of economic growth and development of industrial potential of Russia / S.V. Radygina, V.V. Suvorov // Bulletin of Udmurt University. Economics and Law series. – 2020. – T. 30, – No. 3. – Р. 346-353. – DOI 10.35634/2412-9593-2020-30-3-346-353.
Информация об авторах:
Мещерягина Вероника Александровна, кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры конституционного и международного права, Уральский государственный экономический университет
Махмутова Альбина Зуфаровна, студент, Уральский государственный экономический университет
Абиджба Евгений Эдуардович, магистрант, Пермский государственный аграрно-технологический университет имени академика Д.Н. Прянишникова
Information about the authors:
Veronika A. Meshcheryagina, Candidate of Law, Associate Professor, Department of Constitutional and International Law, Ural State Economic University,
Albina Z. Makhmutova, student, Ural State Economic University,
Abidzhba Evgeny Eduardovich, Master’s student, Perm State Agrarian and Technological University named after Academician D.N. Pryanishnikov
